近日，新华网报道称上海市公安局经侦总队会同宝山公安分局，联合上海市税务局稽查局共同侦破一起利用低价“网球线”“羽毛球线”作为道具货物，循环出口骗取退税案，涉及退税额数千万。循环出口作为一类典型的骗取出口退税的违背法律规定的行为，具有较强的隐蔽性和危害性。有鉴于此，本文以该案件为出发点，分析利用循环出口骗取税款的业务类型，并提供抗辩空间与合规建议，供广大外贸企业研究参考。

  新华社报道称：骗取出口退税的犯罪团伙在上海市注册了10多家外贸公司，首先以每条0.65元至0.9元不等的价格低价购入低档羽毛球线和网球线，用作申报出口的道具。

  由于申报出口退税需要增值税专用发票，该团伙为了篡改货物品名，获取票面金额更高的进项发票，以支付票面金额3%好处费的方式让一批位于浙江、福建、广东、辽宁、上海等地的体育用品零售商为其开具价格为每条25元至64元不等的发票，品名为羽毛球线和网球线。

  货物报关出口后，该犯罪团伙一方面向犯罪团伙以支付5%手续费的方式，非法换汇虚构外商支付货款，取得收汇记录，申报出口退税；另一方面由其他外贸公司将该批货物更换品名为低价的“割草线”，以极低价格报关进口。然后再重复上述“配票”出口、买汇的不法行为，申报出口退税。

  实践中，不法分子为了取得国家退税款的利益，实施的骗取出口退税的手段也不完全一样，例如常见的“买单配票”“假自营、真代理”“道具货物循环出口”等。其中，道具货物循环出口骗税的行为具有一定的特殊性和隐蔽性，值得广大外贸企业注意规避风险。以本案为例：

  1、道具货物循环出口有货物出口，即本案中的羽毛球线与网球线。因此，相较于“买单配票”，因其具有真实货物出口，作案手法隐蔽性较强。

  2、循环出口可能与走私相关联。例如，本案中虽然有货物出口，但是该货物出口时采取了“低值高报”的违法手段“窜关”出口；然后又采取了“高值低报”的形式进口回流到国内。又如，一些陆地边境地区可能采取偷渡走私的方式将道具货物回流。

  3、循环出口退税必然需要虚开增值税专用发票、从购买外汇，具有极强的危害性，例如本案的犯罪团伙为实现骗取退税款，在采购环节购买了货物，并为之匹配了虚开的增值税进项发票，同时，为满足退税的条件，虚构了收汇的记录，刑事责任极高。

  骗取出口退税罪是一个复杂的犯罪行为。从本案上述复杂的业务交易环节能够准确的看出，骗取出口退税链条中的其他行为也可以单独被刑法评价为一项犯罪。因此，骗取出口退税罪的认定具有一定的复合型：即参与骗税链条的不同主体，根据客观行为和主观目的的不同，可能面临不同的刑事责任，现简要分析如下：

  该团伙主观上为骗取出口退税，客观上实施了让他人为自己虚开增值税专用发票、道具货物“低值高报”“循环出口”的行为，并最终取得了国家退税款，应当以骗取出口退税罪论处。有观点认为，其可能构成骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的数罪，作者觉得该观点不妥。刑法理论认为，为实现一个犯罪目的，手段触犯其他犯罪的，属于“牵连犯”，应当择一重论处，而非数罪并罚。

  《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）也体现了这一观点，第9条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”依照该规定，“道具货物”循环出口涉及走私等罪名的，也属于牵连犯，以骗取出口退税罪论处。

  为该犯罪团伙虚开发票的体育用品零售商，主要是积攒了富裕票。由于其客户主要是最终的个人消费者，没有索要发票的意识及习惯，为这些零售商积攒富余票提供了便利。这些体育用品零售商为了获取开票费的不当利益，在没有真实交易业务的情况下，将手中富余票变名为“羽毛球线”“网球线”，为胡某团伙开具虚假的增值税专用发票，触犯刑法。

  根据我们实践中的观察，如果侦查机关将开票方作为参与骗取出口退税的环节认定，纳入到骗取出口退税犯罪的案件办理之中，则其可能以构成骗取出口退税的共犯认定，以骗税罪论；如果侦查机关将两部分独立为两起案件，单独侦办体育用品零售商虚开的问题，则可能构成虚开增值税专用发票罪。

  与体育用品零售商类似，如果纳入到本案中一并侦办，可能以构成骗取出口退税的共犯认定，以骗税罪论。

  如果未纳入本案，或者除参与骗取出口退税外，还有别的贩卖外汇的不法行为，构成非法经营罪。根据刑法第225条的规定，非法经营罪是指违反国家规定，未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或其他限制买卖的物品，买卖进出口许可证、进出口原产地证明以及其他法律、行政法规规定的经营许可证或者批准文件，未经国家相关主管部门批准非法经营证券、期货、保险业务或者非法从事资金支付结算业务，以及从事其他非法经营活动，扰乱市场秩序，情节严重的行为。非法从事资金支付结算业务、非法买卖外汇等行为系非法经营犯罪行为之一，涉嫌构成非法经营罪。

  事实上，近年来，利用循环出口等复合手段骗取出口退税款的犯罪不再少数，严重危害了国家税收利益，扰乱了国家税收秩序。

  在熊某骗取出口退税罪(2018)浙0212刑初488号一案中，熊某、董某、叶某合作海参出口生意。由董某提供货物、外商、货款、配合报关、物流、仓储等，叶某的公司负责开具发票、报检、申报出口退税等，并约定退税款分成和支付方式等相关事宜。其中，在海参出口后，在通过边民互市政策进入国内，形成了深圳到香港，再到越南，再将这批货物伪报成边民互市贸易货物运到境内的循环，以此骗取国家退税款。

  此类案件中，行为人将货物出口到境外后，再将一般贸易方式进口的货物伪报成边民互市贸易方式实施走私进口，或采取伪报品名、瞒报夹藏的手段进行走私，逃避缴纳进口环节，亦可能涉嫌走私普通物品罪。但作者觉得，走私货物系骗税的手段，根据牵连犯原理，应仅以骗取出口退税罪量刑处罚。

  今年8月，广东省高级人民法院发布了三起打击虚开骗税犯罪典型案例。其中，一起利用黄金作为道具循环出口一案上榜。被告人刘某某等人共同出资成立智能科技公司，在明知出口黄金及黄金作为原材料成本超过80%的含金产品不能退税的政策前提下，采取虚假手段使得黄金在出口镶嵌黄金的智能设备中的价值比例降至80%以下，以此逃避监管。待产品出口后，一方面将黄金拆解销售，另一面，将剩余零部件通过关联公司报关进口，再组装加工成含金产品，循环回流，骗取国家出口退税。

  根据《黄金及黄金制品进出口管理办法》第三条的规定，我国对黄金及黄金制品进出口实行准许证制度。同时，根据《财政部、国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》（财税〔2014〕98号）规定，出口企业和其他单位出口的货物，如果其原材料成本80%以上为本通知附件所列原材料的，应按成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行。这其中就包括黄金、白银。

  因此，贵金属出口政策管制、调整等原因，通过添加贵金属将其所占原材料的成本控制在80%的红线以内，进行循环出口，骗取出口退税的案件逐渐增多。但是，其不同于其他道具的是，在出口后，行为人在境外将黄金等贵金属拆下后，其余配件再进到国内，再装入黄金贵金属出口。在这样的一个过程中，黄金等贵金属在境外被出售，贵金属不存在循环之说，而是镶嵌黄金的智能设备等道具在循环。

  故而，在司法实践中，亦有法院以走私贵重金属罪与骗取出口退税罪对被告人数罪并罚。

  农产品作为道具循环出口相较于其他道具来说，不仅退税率较高，还具有易于保存和携带的特点。再加之，农产品收购发票具有自填自抵的特征，极易被不法分子所利用，以此来虚构骗税所需要的材料与手续。

  此前，广西报道了一起以农产品为道具循环出口，骗税14.3亿元大案。犯罪团伙以香菇、木耳、茶叶等农产品为道具，通过签订虚假外贸出口合同的方式，先将货物出口到马来西亚等东南亚国家，然后通过边境走私团伙再将这些货物偷运入境，反复使用，骗取出口退税14.3亿元。

  随着经济、商业模式的发展变化，犯罪手段亦随着变化。采取循环出口手段骗税的共性在于：一是存在虚开发票的行为；二是将货物出口后通过走私、边民贸易免税政策等运回境内再次包装；三是虚构外汇结汇记录，构造结汇假象。不同之处在于：有的利用边民互市政策，有的配以低值高报手段，有的虚开农产品发票等。

  在法律层面，刑法205条及法释〔2002〕30号文对骗取出口退税罪作出了规定。构成该罪，在主观上，要有骗税出口退税的故意；客观上，实施了假报出口、其他欺骗手段的骗税行为；在数额上，骗取退税款的金额达到5万以上。

  本案中的骗税犯罪系团伙犯罪，关系网、链条错综复杂。其中，或有行为人不知道其从事的骗税行为，主观上没有骗税的故意，在出口退税中仅依照齐备的材料从事报关等程序性工作，亦不应定性为骗税。

  例如，该犯罪团伙将货物出口时需要联系货代公司、报关行等出口报关单位，这些出口报关单位仅对出口方的资料做形式审核，并代为申报通关、出口，如果其客观上只是履行了程序性事项，主观上不明白他们参与了骗税行为，不能认定为骗税的帮助犯。

  由上述案例可知，申报出口退税环节需要围绕采购环节、报关出口、收汇结汇等环节。因此，司法机关需针对上述环节一一查实，并形成完整的证据链。例如，循环出口的货物是否确为同一批货物？是不是真的存在“有真有假”的情形，即一部分货物虚假、一部分真实？对于有实际货物出口，但形式上存在不合规的部分，应当对实际出口部分予以剔除，不宜在刑法上认定为骗税。

  虚开与骗税的金额影响量刑轻重。在循环出口货物中，有几率存在不同批次的货物出口，有的道具未进行循环。因此，应当查清出口货物循环情况，不能一概以退税数额定罪量刑。

  此外，亦需要查清共同犯罪中，各个犯罪人的地位、作用。对于一些从犯，应当从自己所处的地位、参与犯罪、获利情况等方面争取减轻、从轻处罚。全案人员亦通过检举同案犯等方式争取立功，减轻、从轻处罚。

  除了循环出口骗税类型外，外贸企业还存在“买单配票”“假自营、真代理”“低值高报”提供虚假备案单证等涉嫌骗税的风险。不同的业务模式与行业，所涉及的风险点不同。外贸企业人需要针对自身的行业特点、业务模式，加强对行业、税收、会计等政策学习，避免违规模式，做好风险防控。例如，在有贵金属成分产品出口退税业务中，企业应当很重视白银、黄金的占比红线问题，妥善留存原材料等会计凭证来证明。这就要求，企业开展业务之时，在业务、财务、税务、法律层面等多维度，准确理解并适用出口退税政策、财务处理、税务知识，将所涉及的材料留存，合法合规开展出口业务。

  前已述及，出口退税环节众多，流程复杂。因此，外贸企业有必要在开展业务之前，就对业务的风险做评估并形成报告；在业务开展中，应该定期按时对各个流程进行全方位检查，例如，加强对增值税专用发票、报关单等单证的管理，加强对供应商、外商的调查。有些复杂疑难业务，企业认为把握不定的，可优先考虑聘请外部税务专业技术人员，为其进行专项检查，以此防范骗税风险。

  一般而言，涉税案件大多是由税务机关稽查，而后移送司法机关。若骗税案件在税务稽查阶段就能够与税务机关进行良性的沟通，争取其认可，有效地避免税务风险扩大化。例如，“假自营、真代理”“提供虚假备案单证”等不必然构成骗取出口退税罪，这此类行政违背法律规定的行为仅予以行政处罚即可，应及时从法律层面、业务真实性等方面向税务机关说明其无骗税行为，亦无骗税故意，避免被移送公安。